درآمدي بر اخلاق و آئين رفتار حسابداران حرفه.اي

واضح آرشیو وب فارسی:فان پاتوق: مقدمه. توسعه و تنوع فعاليتهاي اقتصادي در کشور و کوشش در جهت خصوصي.سازي شرکتهاي دولتي و عمليات تصدي دولت به افزايش شمار و گسترش دامنه فعاليتهاي شرکتهاي سهامي عام و بسط فزاينده بازار سرمايه در طول دهه گذشته انجاميد؛ و نياز به اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي را در جهت حفظ منافع عمومي، حفظ حقوق و منافع صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع تشديد کرد. رفع اين نياز مستلزم فراهم.سازي اطلا.عات مالي قابل اعتماد، مربوط و قابل مقايسه توسط شرکتها و موسسات مختلف و تهيه و ارائه آن مستلزم استفاده از خدمات حسابداران حرفه.اي در واحدها و همچنين استفاده از حسابداران حرفه.اي مستقل در بررسي اطلا.عات و حسابرسي صورتهاي مالي است. با تصويب قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه.اي حسابداران در سال 1372 و تصويب آئين.نامه.هاي مربوط و اساسنامه جامعه حسابداران رسمي در سالهاي 1374 تا 1379، جامعه حسابداران رسمي ايران در سال 1380 با عضويت شماري از حسابداران با سابقه تشکيل شد. به.دنبال آن، موسسات حسابرسي جديدي تشکيل شد و تعدادي حسابدار رسمي جديد در سالهاي 1381 و 1382 انتخاب شدند. در سال 1382 حسابرسان و موسسات حسابرسي معتمد بورس اوراق بهادار نيز انتخاب شدند و به اين ترتيب، حسابداري حرفه.اي در ايران دوران تازه.اي از فعاليت، رشد و توسعه را آغاز کرد. نقش، وظيفه و مسئوليت حسابداران حرفه.اي در قبال جامعه، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع ايجاب مي.کند که آنان اصول عمومي اخلا.ق حسنه را در همه جنبه.ها رعايت و به آئين.رفتار حرفه.اي مدّون و منسجمي پاي.بند باشند تا پذيرش، اعتبار و احترام اجتماعي را که لا.زمه فعاليت در هر حرفه تخصصي است، بدست آورند. در اين مقاله، ابتدا چند نکته درباره اخلا.ق و آئين رفتار بطور اعم گفته مي.شود؛ بعد، توضيح مختصري راجع به اخلا.ق و آئين رفتار حرفه.اي داده خواهد شد؛ پس از آن، اصول بنيادي آئين رفتار حرفه.اي حسابداران بيان مي.شود؛ و در ادامه، چند مطلب که به نظر مي.رسد طرح آن در شرايط کنوني مناسبت بيشتري دارد عنوان خواهد شد. در تعريف اخلا.ق. علا.مه علي.اکبر دهخدا در لغتنامه، اخلا.ق را جمع و علم اخلا.ق را .تعريف کرده است و آن را يکي از مي.داند که عبارت است از . دکتر حسن انوري در فرهنگ بزرگ سخن، اخلا.ق را تعريف کرده و در ادامه به عطف مي.دهد. دائره.المعارف مصاحب علم اخلا.ق را تعريف کرده است و اضافه مي.کند که درباره وجدان انسان و مسئوليت او از لحاظ اعمالش، نظريه.هاي مختلفي در طي تاريخ ابراز شده و اصحاب فلسفه.هاي مختلف، عوامل گوناگوني چون دين، فطرت و تجربه را اساس اخلا.ق دانسته.اند. در دائره.المعارف بريتانيکا گفته شده است اصطلا.ح اخلا.ق(Ethics) در مورد تئوريها و سيستمهاي ارزشهاي اخلا.قي نيز کاربرد دارد. در اين دائره.المعارف، اخلا.ق به سه شاخه يا رشته تقسيم شده: اخلا.ق نظري، اخلا.ق هنجاري و اخلا.ق کاربردي. اخلا.ق نظري يا فرااخلا.ق(Metaethics) به موضوعات مرتبط با ماهيت مفاهيم و قضاوتهاي اخلا.قي مي.پردازد. اخلا.ق هنجاري يا دستوري(Normative Ethics) ضوابط و معيارهايي براي چگونه زندگي کردن فراهم مي.آورد و در آن، خوب و بد، درست و نادرست و نظاير آن تعريف و چگونگي انتخاب بين آنها و راه درست عمل کردن را براساس قواعد معين بيان مي.کند. اخلا.ق.کاربردي(Applied Ethics) در واقع ادامه اخلا.ق هنجاري است که در آن کاربرد تئوريهاي اخلا.ق هنجاري در اخلا.قياتي نظير حقوق بشر، برابري نژادي و جنسيتي، عدالت و مسائل مشابه مورد بحث واقع مي.شود. اخلا.ق و آئين.رفتار حرفه.اي. اخلا.ق و رفتار حرفه.اي قاعدتاً در شاخه اخلا.ق کاربردي قرار مي.گيرد و حاوي يک نظام ارزشي است که براساس آن، بد و خوب، و درست و نادرستِ رفتارِ صاحبان يک حرفه تعريف و بيان مي.شود. براي روشن شدن اين تعريف بايد به دو سوال پاسخ داده شود. سوال اول اين که مراد از حرفه چيست و سوال دوم اين که به چه کساني حسابدار حرفه.اي گفته مي.شود؟ در مورد سوال اول بايد گفت که تعريف يگانه.اي از حرفه که مورد توافق همگان باشد وجود ندارد. اما کميته اخلا.ق حرفه.اي فدراسيون بين.المللي حسابداران در آئين رفتار حسابداران حرفه.اي، اين خصايص را براي حرفه برمي.شمارد: خبرگي در مهارتي خاص و مبتني بر انديشه که از طريق آموزش، کارآموزي و تجربه بدست آمده باشد؛ پاي.بنديِ اعضا به آئين رفتار و باور آنان به نظام ارزشي مشترکي که توسط مرجع اداره کننده حرفه وضع مي.شود؛ و پذيرش وظيفه و مسئوليت در قبال جامعه در کليّت آن(Code.. (6 Par.. در پاسخ سوال دوم، بايد گفت که حسابدار حرفه.اي، فردي است که به کار حسابداري مي.پردازد و با احراز شرايط ورود، به عضويت يک انجمن حرفه.اي حسابداري پذيرفته شده است. حسابداران حرفه.اي را معمولا.ً در دو دسته طبقه.بندي کرده.اند: حسابداراني که خدمات حرفه.اي خود اعم از حسابرسي، ماليات و مشاوره را به عموم عرضه مي.کنند(Public Accountants) شامل شرکاي موسسات حرفه.اي حسابداري و حسابداران شاغل در موسسات.مزبور.(Proposed Code.. Definitions) به اين دسته از حسابداران، و در ايران، نيز گفته مي.شود. حسابداران حرفه.اي که به عنوان شخص حقيقي در استخدام موسسات بخشهاي مختلف اقتصادي و موسسات آموزشي هستند و خدمات حرفه.اي خود را به اين موسسات عرضه مي.کنند. به اين دسته از حسابداران (Professional Accountants in Business) و در ايران، نيز گفته مي.شود. منافع عمومي. علا.وه بر پاي.بندي به آئين رفتار حرفه.اي، ويژگي شاخص يک حرفه، پذيرش وظيفه و مسئوليت در قبال جامعه است و لا.زمه آن رعايت منافع عمومي در انجام کار است که موجب جلب اعتماد عمومي به حرفه مي.شود (10.(Code.. 6991, Par. از ديدگاه حرفه حسابداري، منافع عمومي عبارت است از سعادت و رفاه جمعي اشخاص و موسساتي که حسابداران حرفه.اي به آنها خدمت مي.کنند و بطور مشخص، صاحبکاران، سرمايه.گذاران، اعتباردهندگان، دولت، کارکنان، کارفرمايان، جوامع و نهادهاي تجاري و مالي و ساير اشخاصي را دربر مي.گيرد که به درستکاري و بي.طرفي حسابداران حرفه.اي در انجام خدمت و فراهم کردن زمينه کارکرد منظم عمليات تجاري اتکا مي.کنند (9.(Code.. 6991, Par. به اين ترتيب، مسئوليت حسابداران حرفه.اي به تأمين نيازهاي يک صاحبکار يا کارفرما منحصر نمي.شود (10. (Code.. 6991, Par. در نتيجه، در تدوين استانداردهاي حسابداري، منافع عمومي به شدت لحاظ مي.شود. رعايت منافع عمومي نيازمند رفع چهار نياز اجتماعي زير است: اعتبار اطلا.عات: جامعه نيازمند اطلا.عات مالي و سيستمهاي اطلا.عاتي معتبر است. معرفي افراد حرفه.اي: صاحبکاران، کارفرمايان و ساير اشخاص ذيحق و ذينفع بايد به سادگي بتوانند حسابداران حرفه.اي را شناسايي کنند. کيفيت خدمات: اطمينان از اين که خدمات حسابداران حرفه.اي با بالا.ترين کيفيت ممکن انجام مي.شود. اعتماد: استفاده.کنندگان از خدمات حرفه.اي بايد مطمئن باشند که خدمات حسابداران حرفه.اي در قالب آئين رفتار مدوني که ناظر بر ارائه خدمات آنان است انجام مي.شود (14 (Code.. 69, Par. . نقش حسابداران حرفه.اي در اقتصاد جوامع و لزوم رعايت منافع عمومي ايجاب مي.کند ضوابط مدوني در زمينه اخلا.ق و رفتار حرفه.اي حسابداران تدوين و به اجرا گذارده شود تا اعتماد عمومي نسبت به اين حرفه جلب و حفظ شود (8 (Code.. 6991, Par. . نگاهي به سوابق تدوين آئين رفتار حسابداران حرفه.اي در جهان. در کشورهايي که جوامع حرفه.اي حسابداري سابقه.اي طولا.ني دارند از سالها پيش آئين رفتار مدوني توسط انجمنهاي حرفه.اي مختلف تدوين، درگذر زمان تجديدنظر، تکميل و به اجرا گذارده شده و اقدامات موثري در زمينه برقراري نظام رفتار حرفه.اي واحد براي کليه حسابداران حرفه.اي در سطح ملي در جريان است. در سطح بين.المللي، فدراسيون بين.المللي حسابداران کميته.اي را به نام تشکيل داد و اين کميته در سال 1996، آئين رفتار حسابداران حرفه.اي را تدوين کرد که به عنوان الگو و رهنمود مورد استفاده انجمنها و جوامع حرفه.اي عضو فدراسيون قرار بگيرد (4.(Code.. 6991, Par. فدراسيون بين.المللي الزامات منظور شده در اين رهنمود را حداقل الزامات مورد نظري مي.داند که براي رسيدن به هدف مشترک يعني اعتبار و مقبوليت جوامع حرفه.اي حسابداري لا.زم است و انجمنها و جوامع حرفه.اي عضو را ملزم به رعايت اين حداقل کرده است اما تدوين شرايط و الزامات گسترده.تري را از لحاظ رعايت اصول اخلا.ق حرفه.اي در آئين رفتار حرفه.اي انجمنهاي ملي مجاز شمرده است. در مواردي که قوانين و مقررات يک کشور ممنوعيتهايي در اجراي برخي از احکام آئين رفتار حرفه.اي فدراسيون بين.المللي برقرار کرده باشد انجمنهاي ملي مکلف به رعايت قانون هستند اما بايد هدف نهايي از برقراري آئين رفتار را ملحوظ و ساير احکام را رعايت کنند (5.1.(Proposed Code.. 3002, Par. علا.وه بر متن اصلي، مطالب و احکامي تحت عنوان تدوين شده که چگونگي اجراي آئين رفتار گفته شده را با ذکر نمونه و در موارد خاص بيان مي.کند. در سالهاي 1998 و 2001 ميلا.دي، آئين رفتار حرفه.اي تدوين شده مورد تجديد نظر و اصلا.ح قرار گرفت و الزاماتي به آن افزوده شد. همچنين در ژانويه 1998 شوراي فدراسيون بين.المللي حسابداران بيانيه.اي تحت عنوان توسط انجمنهاي عضو فدراسيون صادر کرد که در آن ضمن تصريح بر الزام انجمنهاي عضو به تدوين آئين رفتار حرفه.اي تفصيلي و به اجرا گذاردن آن، رهنمودهايي در مورد چگونگي اجراي الزامات اخلا.قي و تشکيل هيأتهاي انتظامي و تنبيه انضباطي اعضاي متخلف ارائه کرده است. علا.وه بر اين، کميته اخلا.ق حرفه.اي فدراسيون در ژوئيه 2003 متن پيشنهادي جديدي را براي آئين رفتار حرفه.اي حسابداران تهيه کرده و به نظرخواهي گذارده است. اين متن، ضمن بهبود و اصلا.ح برخي از مواد و الزامات مندرج در متن کنوني، مواد و الزامات جديدي را در مورد آئين رفتار مقرر داشته است. متن جديد پس از بررسي و ارزيابي نظرات و پيشنهادهاي صاحبنظران و انجمنهاي حرفه.اي عضو از سال 2005 ميلا.دي اجرايي خواهد شد. سوابق تدوين آئين رفتار حسابداران حرفه.اي در ايران. در ايران، در سوابق مربوط به کانون حسابداران رسمي، آئين رفتار حرفه.اي مدوني در دسترس من قرار نگرفت. با اين حال، در اساسنامه کانون الزاماتي درمورد رعايت اخلا.ق و شئون حرفه.اي، تخلف اعضا و پيامدهاي انتظامي يا انضباطي وجود دارد. در اساسنامه انجمن حسابداران خبره ايران نيز لزوم رعايت اخلا.ق حرفه.اي آمده است. اين انجمن در سال 1364 آئين.نامه انضباطي براي اعضا خود تهيه کرد که فصل دوم آن به ضوابط و آئين رفتار حرفه.اي اختصاص دارد. در اسفندماه سال 1377 کميته فني سازمان حسابرسي آئين رفتار حرفه.اي را تدوين کرد که با تاييد هيات عامل و تصويب مجمع عمومي سازمان از سال 1378 لا.زم.الا.جرا گرديد. اين متن، کمابيش ترجمه آئين رفتار حرفه.اي فدراسيون بين.المللي حسابداران مصوب سال 1996 ميلا.دي است؛ با اين تفاوت که در مواردي الزامات، اصطلا.حات و نکات مقرر، بنابر شرايط و اوضاع و احوال کشور، تعديل و بازنويسي شده است. در سال 1382 جامعه حسابداران رسمي ايران آئين رفتار حرفه.اي خود را تدوين کرد که پس از تصويب شوراي.عالي جامعه در 28/11/1382 به تأييد وزير امور اقتصادي و دارايي رسيد و لا.زم.الا.جرا گرديد. اين متن مبتني بر آئين رفتار حرفه.اي تهيه يا به عبارت درست.تر اقتباس شده‡ سازمان حسابرسي است که بنابر شرايط و مسائل جامعه حسابداران رسمي ايران تعديل و اصلا.ح شده است. علا.وه براين، آئين.نامه انضباطي جامعه حسابداران رسمي نيز تهيه و در تيرماه 1383 به تأييد شوراي.عالي و به تصويب وزيران امور اقتصادي و دارايي ودادگستري رسيده است. هيچ.يک از اين دو متن آئين رفتار حرفه.اي فوق.الذکر، اصلا.حات و تغييرات انجام شده در سالهاي 1998 و 2001 ميلا.دي در متن آئين. رفتار حرفه.اي فدراسيون بين.المللي حسابداران را دربر ندارد. همچنين، هيچ.يک از اين دو متن به منبع مورد استفاده براي تهيه آن عطف ندارد که اگر خلا.ف اخلا.ق نباشد، نشانه بي.توجهي است. در مورد متن تدوين شده توسط جامعه لا.زم به ذکر است که با توجه به اين که جامعه به عضويت در فدراسيون بين.المللي حسابداران پذيرفته شده است مي.بايد در متن خود، الزامات مربوط به آئين رفتار حرفه.اي فدراسيون را براساس آخرين مصوبات لحاظ مي.کرد زيرا بنابر پاراگراف دوم بند 4 آئين رفتار حرفه.اي فدراسيون، هيچ.يک از انجمنهاي عضو مجاز نيستند که مقررات سهل.تري از ضوابط فدراسيون را در مورد رفتار حرفه.اي وضع کنند. عليرغم انتقاداتي که بر اين دو مجموعه وارد است وجود آئين رفتار مدوّن (حتي ناقص) و بخصوص استقرار ضمانتهاي اجرايي براي آن مي.تواند رعايت اخلا.ق حرفه.اي را در جامعه حسابداران ايران ارتقا بخشد و اين دو مجموعه از اين خصيصه با اهميت برخوردار است. ضوابط عمومي اخلا.ق و آئين رفتار حسابداران حرفه.اي. با توضيحات نسبتاً مفصل بالا، در اينجا مباني نظري و ضوابط عمومي آئين رفتار حسابداران حرفه.اي شامل موارد زير براساس آئين رفتار فدراسيون بين.المللي حسابداران و در مواردي با مراجعه به آئين رفتار حرفه.اي انجمن حسابداران خبره انگلستان و ويلز و انجمن حسابداران رسمي امريکا به اجمال بيان مي.شود. رويکرد نظري. در آيين. رفتار حرفه.اي، اصول بنيادي اخلا.ق و رفتار حرفه.اي حسابداران بيان و چارچوبي نظري براي رعايت اين اصول در عمل فراهم مي.شود. کليه حسابداران حرفه.اي بايد اصول مزبور را رعايت کنند مگر آنکه دسته.اي به صراحت مستثني شده باشندProposed ) (9.1 Code.. 3002, Par.. شرايط مختلف کار ممکن است احتمال نقض اصول بنيادي را پديد آورد. بيان کليه شرايطي که مي.تواند به نقض اصول مزبور منجر شود امکان.پذير نيست. چارچوب نظري، حسابداران حرفه.اي را قادر مي.سازد که به جاي تبعيت از مجموعه.اي قواعد خاص، مواردي را که ممکن است به نقض اصول بنيادي منجر شود، شناسايي و ارزيابي و از آن پرهيز کنند ,2003Proposed Code..) (10.1Par.. در بررسي تأثير بالقوه هر مورد بر نقض اصول، حسابداران حرفه.اي بايد عوامل کمّي و کيفي را توا‡ماً در نظر بگيرند و چنانچه نتوانند شرايط ايمني را فراهم سازند بايد يا از انجام يا ادامه آن خدمت خودداري و يا بطور کلي استعفا کنند ,2003Proposed Code..) (11.1Par.. اصول بنيادي. اصول بنيادي (Fundamental Principles) اخلا.ق و رفتار حرفه.اي در روايت.هاي مختلف فدراسيون بين.المللي و انجمنهاي معتبر حسابداري با جمله.بنديهاي متفاوتي بيان شده اما مفهوم کلّي آنها مشترک است. اين اصول که در مورد کليه حسابداران حرفه.اي مصداق دارد به قرار زير است: درستکاري. واقع.بيني. صلا.حيت و مراقبت حرفه.اي. رازداري. آداب حرفه.اي. درستکاري:(Integrity) حسابدار حرفه.اي بايد در روابط حرفه.اي و معاملا.ت خود درستکار باشد. صداقت، صراحت و انصاف، لا.زمه درستکاري استProposed Code.. 1.41.a ِ ICAEW, ) Guide ,1.002 FP.la). واقع.بيني:(Objectivity) حسابدار حرفه.اي بايد در قضاوت حرفه.اي و کسب و کار خود واقعيات را در نظر بگيرد، و اجازه ندهد که پيش.داوري، جانبداري، تضاد منافع و يا نفوذ ديگران بر قضاوت حرفه.اي و کار او تاثير بگذارد(Proposed Code..1.41.b) . صلا.حيت و مراقبت حرفه.ايProfessional Competence ) :and Due Care) حسابدار حرفه.اي بايد خدماتي را تقبل کند که توان ايفاي آن را داشته باشد و در موارد لا.زم بتواند از همکاري يا مشورت ديگران استفاده کند (2.(ICAEW, Guide, 002, FP. حسابدار حرفه.اي بايد دانش و مهارت حرفه.اي خود را در زمينه تحولا.ت، روشها و تکنيکهاي جديد و قوانين و مقررات به سطحي ارتقا دهد که صاحبکار يا کارفرماي وي اطمينان يابد که از خدمات حرفه.اي کارآمدي برخوردار مي.شودProposed Code) ..1.41.c). رازداري:(Confidentiality) حسابدار حرفه.اي بايد اطلا.عاتي را که در جريان ارائه خدمات حرفه.اي بدست مي.آورد محرمانه تلقي کند و بدون مجوز صريح صاحبکار يا کارفرما چنين اطلا.عاتي را افشا نکند، مگر آنکه حق يا وظيفه قانوني يا حرفه.اي، افشاي اطلا.عات مزبور را مجاز کرده باشد(Proposed Code.. 1.41.d) . آداب حرفه.اي: (Professional Behavior-Courtesy) حسابدار حرفه.اي بايد در برخورد با ديگران در حين انجام وظايفش، با ادب و احترام رفتار کند (5.(ICAEW ,Guide ,1.002, FP. همچنين بايد قوانين و مقررات را رعايت و از انجام اعمالي بپرهيزد که مي.تواند حرفه را بي.اعتبارکند(Proposed Code.. 3002,Par.1.41.e) . عوامل موثر در نقض اصول. وضعيتهاي گوناگون و عوامل متعدد و مختلفي به صورت بالقوه مي.تواند موجبات نقض و عدم رعايت اصول بنيادي را در عمل فراهم آورد. اين عوامل را مي.توان در چند دسته زير طبقه.بندي کرد: منافع شخصي. تجديدنظر حمايت يا مخالفت. رابطه نزديک. تهديد منافع شخصي:(Self-Interest) منافع مالي يا ديگر منافع حسابدار حرفه.اي يا خويشاوندان نزديک وي مي.تواند به ايجاد خطر نقض اصول درستکاري و واقع.بيني منتج شود. اين خطر ممکن است از منافع مستقيم يا غيرمستقيم نشأت بگيردProposed Code.. ) (8.2 ,200.1.1.51.a ِ ICAEW, Guide , تجديد نظر:(Self-Review) در مواردي که نتايج کار يا قضاوت حسابدار حرفه.اي در معرض چالش قرار مي.گيرد و وي ناگزير به ارزيابي مجدد و تجديد نظر در آن مي.شود خطر نقض اصل واقع.بيني پديد مي.آيدProposed Code.. 1.51.b ِ ICAEW, Guide, ) (9.2,200.1 . حمايت يا مخالفت:(Advocacy) در مواردي که حسابدار حرفه.اي در مسأله يا دعوايي به طرفداري يا مخالفت با صاحبکار يا کارفرمايش موضع.گيري مي.کند ممکن است اصل واقع.بيني را نقض نمايدProposed Code.. 1.51.c ِ ICAEW, Guide, ) (10.2 ,200.1. قرابت:(Familiarity) در مواقعي که حسابدار حرفه.اي به دليل رابطه نزديک، آگاهي از مسائل و يا دانستن ويژگي.هاي صاحبکار يا کارفرمايش به وي اعتماد کامل پيدا مي.کند خطر نقض اصول بنيادي توسط وي پديد مي.آيد ِProposed Code.. 1.51.d ) (11.2,200.1ICAEW, Guide, . تهديد:(Intimidation) حسابدار حرفه.اي ممکن است به دليل تهديد يا ترس از صاحبکار، کارفرما، شخص يا مرجعي مقتدر و يا فشارهاي ديگر اصول بنيادي را نقض کندProposed Code ) ( 12.2 ,200.1 ..1.51.e ِ ICAEW, Guide ,. تدابير بازدارنده (ايمن.ساز) اهم تدابيري که طبق قوانين و مقررات کشور و ضوابط مقرر توسط مراجع حرفه.اي مي.تواند از نقض اصول بنيادي توسط حسابداران حرفه.اي جلوگيري کند به قرار زير است: وجود شرايط لا.زم براي ورود به حرفه، شامل تحصيلا.ت، کارآموزي و تجربه؛ آموزش و بازآموزي مستمر؛ قوانين و مقررات پيشرفته براي مديريت واحدهاي تجاري؛ استانداردهاي حرفه.اي؛ مقررات انتظامي (انضباطي) مصوب مراجع قانوني يا جوامع حرفه.اي؛ و بررسي گزارشها، اظهارنامه.ها و ديگر اطلا.عاتي که توسط حسابداران حرفه.اي تهيه مي.شود توسط مرجع يا حسابدار حرفه.اي ديگري به صورت مستقل (17.1 ِ 16.1(Proposed Code..؛ استقرار کنترل.هاي داخلي مناسب در موسسات حسابرسي براي نظارت بر کاري که در يکايک سرپرستي.ها انجام مي.شود. احکام. اصول بنيادي اخلا.ق و رفتار حرفه.اي جنبه کلي و هدايت کننده دارد و در حل مسائل خاص مربوط به رعايت اخلا.ق و رفتار حسابداران حرفه.اي در جريان عمل، کارآمد نيست. در آئين.هاي رفتار حرفه.اي، ضمن تشريح اصول مزبور، چگونگي رعايت، با وضع احکام الزام.آوري بيان مي.شود. اين احکام قاعدتاً در سه دسته زير طبقه.بندي مي.شوند: 1- احکام لا.زم.الا.جرا در مورد کليه حسابداران حرفه.اي. 2- احکام لا.زم.الا.جرا توسط حسابداران حرفه.اي مستقل يا حسابداران رسمي. 3- احکام لا.زم.الا.جرا توسط حسابداران حرفه.اي شاغل در موسسات (18(Code.. 6991, par.. پرداختن به هر دسته از احکام مزبور از فرصت و حوصله اين مقاله خارج است. اميد است که آئين.هاي رفتار حرفه.اي موجود با بهره.گيري از تجارب جهاني تکميل و تصويب شود و همکاران حسابدار به بحث و نقد آن به ويژه در شرايط و اوضاع و احوال کنوني کشورمان بپردازند. با اين حال، به نظر رسيد که بدون بيان نکاتي در مورد استقلا.ل، مطالب مربوط به اصول بسيار ناقص خواهد بود. از اين رو، در ادامه چند نکته اساسي در مورد استقلا.ل حسابداران مستقل حرفه.اي عرضه مي.شود. استقلا.ل. اصول بنيادي اخلا.ق و رفتار حرفه.اي ايجاب مي.کند که حسابدار حرف.اي هنگامي که کاري را عهده.دار مي.شود که به ارائه گزارش حسابرسي يا ساير گزارشهاي اطمينان بخش مي.انجامد که مورد استفاده اشخاص ثالث است، به صاحبِ کار وابسته نباشد (1.8(Code.. 6991, par.. عدم وابستگي يا استقلا.ل(Independence) ايجاب مي.کند که حسابدار حرفه.اي مستقل يا حسابدار رسمي در انجام کار و ارائه گزارش از دو ويژگي زير برخوردار باشد: الف) استقلا.ل باطني:(Independence in Mind) استقلا.ل باطني که به آن استقلا.ل راي نيز مي.توان گفت به معناي اظهار عقيده براساس قضاوت حرفه.اي نسبت به يک موضوع مورد قضاوت است بدون آنکه عامل يا عواملي ديگر بر راي شخص اثر گذاشته باشد. لا.زمه درستکاري و واقع.بيني، استقلا.ل باطني يا استقلا.ل راي است(Code.. 6991, par.8.8 a) . ب) استقلا.ل ظاهري:(Independence in Appearance) استقلا.ل ظاهري که به آن استقلا.ل از منظر ديگران نيز مي.توان گفت به معناي پرهيز از هرگونه وابستگي بااهميتي است که بتواند موجبات شک اشخاص ثالث را نسبت به واقع.بيني و درستکاري حسابدار حرفه.اي فراهم آورد(Code.. 6991, par.8.8 b) . با وجود تعريفهاي بالا.، کاربرد واژه استقلا.ل به تنهايي مي.تواند موجب سوء تفاهم شود و اين تصور را پديد آورد که حسابدار مستقل يا حسابدار رسمي براي قضاوت و اظهارنظر حرفه.اي بايد از کليه روابط اقتصادي، مالي و ديگر روابط بري باشد. چنين مفهومي از استقلا.ل نادرست است، زيرا هر عضوي از جامعه ضرورتاً با اعضاي ديگر رابطه دارد. بنابراين، آن دسته از وابستگي.هايي که از ديدگاه ناظري آگاه، معقول و مطلع مي.تواند بر قضاوت و راي يک حسابدار مستقل تأثير بگذارد غيرقابل قبول است (9.8(Code.. 6991, par.. عوامل موثر بر نقض استقلا.ل. عوامل زير مي.تواند بر استقلا.ل حسابدار حرفه.اي مستقل يا حسابدار رسمي خدشه وارد سازد: منافع شخصي:(Self-Interest) مواردي را شامل مي.شود که موسسه حسابرسي يا هر يک از اعضاي گروه حسابرسي در موسسه صاحبکار منافعي داشته يا با آن تضاد منافع داشته باشد. نمونه.هايي از منافع شخصي که مي.تواند به نقض استقلا.ل حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: داشتن منافع مالي مستقيم يا غيرمستقيم در موسسه صاحبکار؛ اخذ وام يا ضمانت.نامه از موسسه صاحبکار، مديران يا کارکنان ارشد آن يا اعطاي وام به هر يک از آنان؛ وابستگي کامل موسسه حسابرسي به درآمد حاصل از حق.الزحمه.هايي که از موسسه صاحبکار دريافت مي.کند؛ داشتن روابط تجاري نزديک يا مشارکت با موسسه صاحبکار؛ اشتغال اعضاي گروه حسابرسي در موسسه صاحبکار بعد از خاتمه حسابرسي؛ حق.الزحمه نامعين انجام حسابرسي و يا حق.الزحمه بسيار بيشتر يا کمتر از حد متعارفGuide,1.102, 4.03) (Code.. 6991, par.8.92 ِ ICAEW, . تجديد نظر :(Self-Review) تجديدنظر در مواردي اتفاق مي.افتد که: 1- نتايج کار يا قضاوت حسابدار حرفه.اي در حسابرسي يا ساير خدمات اطمينان بخشي نياز به ارزيابي مجدد داشته باشد؛ و 2- يکي از حسابداران حرفه.اي گروه حسابرسي قبلا.ً عضو هيأت مديره يا از مديران اجرايي موسسه تحت حسابرسي و يا از کارکنان ارشدي باشد که بتواند تأثيري مستقيم و بااهميت بر نتايج حسابرسي بگذارد. نمونه.هايي از مواردي که اين خطر را پديد مي.آورد عبارت است از: عضوي از اعضاي گروه حسابرسي به عضويت در هيأت مديره يا به مديريت اجرايي مو‡سسه تحت حسابرسي منصوب شده باشد؛ عضوي از اعضاي گروه حسابرسي در موسسه تحت حسابرسي در سمتي شاغل شده باشد که توانايي اثرگذاري مستقيم بر نتايج رسيدگي را داشته باشد؛ خدماتي براي موسسه تحت حسابرسي انجام شده باشد که بر حسابرسي صورتهاي مالي آن تأثير مستقيمي داشته باشد؛ اطلا.عات لا.زم و ساير مستندات تهيه صورتهاي مالي توسط موسسه حسابرسي تهيه شده باشد (30.8(Code.. 6991, par.. حمايت يا مخالفت:(Advocacy) در مواردي که يک موسسه حسابرسي يا عضوي از گروه حسابرسي آن به طرفداري يا مخالفت با وضعيت و يا نظر صاحبکار موضعي را اتخاذ کند که با واقع.بيني ناسازگار باشد خطر حمايت يا مخالفت ايجاد مي.شود. نمونه.هايي از حمايت يا مخالفتي که مي.تواند به نقض استقلا.ل حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: کارگزاري يا بازارگرداني فروش سهام يا ساير اوراق بهادار مو‡سسه تحت حسابرسي؛ نيابت از صاحبکار در حل و فصل اختلا.فات و دعاوي صاحبکار با اشخاص ثالث؛ وجود دعواي حقوقي بين صاحبکار و موسسه حسابرسي يا عضوي از گروه حسابرسي (31.8(Code.. 6991, par.. قرابت:(Familiarity) در مواقعي که موسسه حسابرسي يا هر يک از اعضاي گروه حسابرسي رابطه نزديکي با صاحبکار، اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان ارشد آن داشته باشند که به حمايت از منافع صاحبکار بينجامد خطر قرابت پديد مي.آيد. نمونه.هايي از قرابت که مي.تواند به نقض استقلا.ل حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: يک يا چند عضو از گروه حسابرسي با يک يا چند نفر از اعضاي هيأت مديره يا مديران اجرايي صاحبکار، خويشاوندي نزديک داشته باشد؛ يک يا چند عضو از گروه حسابرسي با يک يا چند نفر از کارکنان ارشد صاحبکار که از نتايح حسابرسي مستقيماً تأثيرپذير يا بر آن تأثيرگذار هستند خويشاوندي نزديک داشته باشد؛ يکي از شرکا يا مديران ارشد پيشين موسسه حسابرسي عضو هيأت مديره يا از مديران اجرايي موسسه صاحبکار باشد و يا در موسسه صاحبکار در سمتي شاغل باشد که مستقيماً از نتايج حسابرسي تاثير مي.پذيرد؛ عضو ارشد گروه حسابرسي با صاحبکار روابط بلندمدتي داشته باشد؛ يک يا چند عضو از گروه حسابرسي از موسسه صاحبکار، اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان آن هداياي با ارزشي را بپذيرند يا از پذيرايي آنان برخوردار شوند، مگر آنکه متعارف و ناچيز باشد (32.8(Code.. 6991, par.. تهديد:(Intimidation) در مواقعي که تهديد يا ترس از صاحبکار يا يکي از اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان موسسه صاحبکار و يا اشخاص مقتدر ديگري موجب شود که عضوي از اعضاي گروه حسابرسي از بررسي واقع.بينانه و ترديد حرفه.اي نسبت به موارد مورد رسيدگي خودداري کند خطر تهديد پديد مي.آيد. نمونه.هايي از تهديد که مي.تواند استقلا.ل حسابدار مستقل يا رسمي را نقض نمايد به قرار زير است: تهديد به برکناري موسسه حسابرسي به دليل عدم توافق با صاحبکار در مورد کاربرد اصول حسابداري؛ و اصرار صاحبکار به محدود کردن دامنه رسيدگي به منظور کاهش حق.الزحمه حسابرسي (33.8(Code.. 6991, par.. عوامل بازدارنده نقض استقلا.ل يا عوامل ايمنيSafeguards) ) مو‡سسه حسابرسي و حسابداران مستقل يا رسميِ عضو آن که در گروه.هاي حسابرسي شاغل هستند، بنابر مقتضيات کاري که به.عهده گرفته.اند، بايد استقلا.ل خود را حفظ کنند و عواملي را که مي.تواند استقلا.ل آنها را تهديد کند به سطح قابل قبولي کاهش دهند (34.8.(Code.. 6991, par. اهم عوامل موثر در ايجاد ايمني به قرار زير است: 1- عوامل ايمني مقرر توسط حرفه، قوانين و مقررات. 2- عوامل ايمني در موسسات تحت حسابرسي. 3- عوامل ايمني در موسسه حسابرسي (36.8(Code.. 6991, par.. اهم عوامل ايمني مقرر توسط حرفه، قوانين و مقررات. تحصيلا.ت، کارآموزي و تجربه لا.زم براي ورود به حرفه؛ الزامات مربوط به بازآموزي مستمر؛ استانداردهاي حرفه.اي وضع شده و اجراي تدابير انتظامي و انضباطي؛ کنترل کيفيت کارهاي انجام شده توسط موسسه.اي ديگر؛ و قوانين و مقررات مصوب در مورد استقلا.ل موسسات حسابرسي و حسابداران مستقل يا رسمي (37.8(Code.. 6991, par.. اهم عوامل ايمني لا.زم در واحد تحت حسابرسي. انتخاب حسابرس توسط مديريت واحد يا شرکت تحت حسابرسي به تصويب مرجع ديگري در شرکت برسد؛ کارکنان شرکت يا واحد تحت حسابرسي که تصميمات مديريتي را اتخاذ مي.کنند صالح و لا.يق باشند؛ خط.مشي.ها(Policies) و روشهاي واحد يا شرکت تحت حسابرسي برگزارشگري مالي منصفانه تأکيد داشته باشد؛ در شرکت يا واحد تحت حسابرسي روش مدوّني براي ارجاع خدمات حرفه.اي، به غير از حسابرسي، وجود داشته باشد؛ ساختار راهبري شرکت(Corporate Governance) از جمله کميته حسابرسي، امکان نظارت کافي را برکارکرد و ارتباطات شرکت يا موسسه تحت حسابرسي فراهم کرده باشدCode.. ) (38.69918, par.. اهم عوامل ايمني در موسسه حسابرسي. مديريت موسسه حسابرسي براهميت استقلا.ل حسابرسان تأکيد داشته باشد و از اعضاي گروه حسابرسي بخواهد که منافع عمومي را در نظر بگيرند؛ تدابيري در مورد آموزش و آگاه کردن حسابرسان در زمينه مسائل مرتبط با واقع.بيني اتخاذ شده باشد؛ خط.مشي و روشهايي در مورد کنترل کيفيت حسابرسي.هاي انجام شده مستقر باشد؛ کارهاي غيرحسابرسي يک صاحبکار، توسط شريک و گروه کار جداگانه.اي انجام شود؛ خط.مشي و روشهايي براي جلوگيري از اثرگذاري مسئولا.ن کارهاي غيرحسابرسي يک صاحبکار بر گروهي که کار حسابرسي را انجام مي.دهند مستقر شده باشد؛ حسابدار مستقل (يا رسمي) ديگري از شرکا يا مديران ارشد موسسه حسابرسي، کارهاي انجام شده توسط گروه انجام دهنده حسابرسي را بررسي، تاييد و گزارش را امضا کند؛ شرکا و مديران ارشد موسسه حسابرسي در حسابرسي.هاي مختلف جابه.جا شوند؛ از مو‡سسه حسابرسي ديگري خواسته شود بخشي از رسيدگيهاي انجام شده را به صورت نمونه.اي مجدداً رسيدگي کند؛ هر يک از اعضاي گروه حسابرسي که منافع مالي يا روابطي با صاحبکار دارد که ممکن است به نقض استقلا.ل وي تعبير شود از گروه حسابرسي مرتبط برکنار شود .ِ 38.8Code.. 6991, par.) (5.3.ICAEW ,Guide ,1.102 par. چند پيشنهاد بيان اصول بنيادي اخلا.ق و رفتار حرفه.اي در نشريات، تدوين و تصويب ضوابط و آئين.نامه.ها اگر چه اقداماتي لا.زم و مفيد است اما بدون تدوين و اجراي برنامه.اي بلندمدت براي افزايش ميزان آگاهي.هاي حسابداران در اين زمينه و گسترش فرهنگ رعايت اخلا.ق و رفتار حرفه.اي نمي.تواند تاثير چنداني داشته باشد. تدوين و اجراي برنامه.هاي آموزشي نيز اگرچه از واجبات است اما به خودي خود نمي.تواند موجبات سامان يافتن امور را فراهم کند. براي اعتلا.ي رعايت اخلا.ق و رفتار حرفه.اي در کشور، کوشش و اقدامي همه جانبه توسط جوامع حسابداري حرفه.اي، مو‡سسات حرفه.اي و حسابداران حرفه.اي در سه سطح وضع قواعد، آموزش و اجرا و ضمانت اجرا لا.زم به نظر مي.رسد. نکات زير پيشنهادهايي در اين زمينه است. تکميل مقررات تدوين شده: بطوري که گفته شد آئين.هاي اخلا.ق و رفتار حرفه.اي تهيه شده توسط سازمان حسابرسي و جامعه حسابداران رسمي ايران ترجمه، اقتباس و تلخيص از متن تهيه شده در سال 1996 ميلا.دي توسط کميته اخلا.ق و رفتار حسابداران حرفه.اي فدراسيون بين.المللي حسابداران است و به اصلا.حاتي که در سالهاي 1998 و 2001 ميلا.دي در آئين.نامه مزبور انجام شده عطف ندارد. با توجه به در جريان بودن متن پيشنهادي جديد که به احتمال زياد از سال 2005 ميلا.دي اجرايي خواهد شد، بررسي و تدوين متن اصلا.حي آئين رفتار حرفه.اي براساس متن جديد بين.المللي و با ذکر صريح پيروي از الزامات پيش.بيني شده توسط فدراسيون بين.المللي حسابداران لا.زم به نظر مي.رسد. علا.وه بر اين، در تدوين متن جديد لا.زم است که به مسائل خاص و مناسبات حقوقي کشور نيز پرداخته شود، بخصوص که بازرسي قانوني شرکتهاي سهامي و حسابرسي مالياتي هم به حسابداران رسمي محول شده است. توضيح آثار تخلفات و جرايم عمومي در نقض آئين رفتار حرفه.اي: رابطه بين اخلا.ق عمومي و اخلا.ق حرفه.اي و مواردي که نقض اخلا.ق عمومي مي.تواند موجب نقض صلا.حيت حرفه.اي شود از جمله ديگر مواردي است که بايد در آئين رفتار و مقررات انضباطي گنجانيده شود. حسابداران حرفه.اي هم ممکن است مانند ديگر افراد جامعه تخلفات و جرائمي را مرتکب شوند که برابر قوانين و مقررات موضوعه موجب پيگرد قضايي شود. در صورت اثبات جرم يا تخلف قاعدتاً توسط مراجع صالح قضايي براي مرتکب، حکم محکوميت صادر مي.شود. برخي از تخلفات و جرايم طبق قانون و برابر حکم دادگاه صالح جزاي تبعي دارد که مي.تواند به محروميت از اشتغال به برخي از مشاغل منتج شود. اما برخي از تخلفات و جرايم جزاي تبعي به اين صورت ندارد. با اين حال، ارتکاب برخي از جرايم و تخلفات مي.تواند شرايط احراز حسابداري رسمي را نقض کند يا بر آن خدشه جدي وارد آورد و در نتيجه تنبيه انضباطي متناسبي را لا.زم سازد. از جمله مواردي که نقض يا خدشه بر آن مي.تواند برابر ماده 3 آئين.نامه تعيين صلا.حيت حسابداران رسمي و چگونگي انتخاب آنان مصوب 22/5/1374 شرايط احراز حسابداران رسمي را از بين ببرد عبارت است از: سوء شهرت؛ اعتياد به مواد مخدر؛ سابقه محکوميت موثر کيفري؛ و سوابق سوء حرفه.اي مالي و اداري. توضيح و تبيين اين موارد و چگونگي برخورد با آن در آئين.نامه انضباطي جامعه حسابداران رسمي ايران لا.زم است. تعقيب برخي از تخلفات واقع شده در گذشته: مظهر منافع عمومي از ديدگاه مسئوليت حسابرسان، حفظ منافع سهامداران شرکتهاي سهامي عام و به ويژه سهامداران شرکتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار است. تجربه چند سال گذشته بورس اوراق بهادار تهران نشان مي.دهد که تعدادي از شرکتهاي پذيرفته شده در بورس از فهرست حذف شده و معدودي عملا.ً تداوم فعاليت نيافته.اند. با توجه به اين که اين شرکتها در سالهاي قبل از بروز اين وضعيت حسابرسي شده.اند اگر حسابرسان مربوط در گزارشهاي خود هشدار لا.زم را از طريق اعلا..م نظر مخالف يا مردود و يا بيان عدم امکان اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي اين شرکتها ابراز نکرده باشند، براي جلب اعتماد عمومي لا.زم به نظر مي.رسد: الف) جامعه حسابداران رسمي ايران گزارشهاي حسابرسي سالهاي مربوط اين شرکتها را بررسي و در صورت احراز تخلف نسبت به تعقيب انضباطي حسابرسان متخلف اقدام کند. ب ) سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان مقام ناظر بر بازار اوراق بهادار براساس نتايج رسيدگي جامعه حسابداران رسمي نام حسابرسان متخلف را از فهرست حسابرسان معتمد بورس حذف کند. الزام به آموزش: جامعه حسابداران رسمي و ديگر انجمنهاي حرفه.اي حسابداري از موسسات حسابرسي، حسابداران رسمي و ديگر حسابداران حرفه.اي عضو به نحوي الزام.آور بخواهند که ضوابط و آئين.نامه.هاي اخلا.ق و رفتار حرفه.اي را در سطح موسسات حسابرسي آموزش دهند و به اجرا درآورند. استقرار عوامل ايمني در موسسات حسابرسي: از مهمترين تدابيري که از نقض اخلا.ق و رفتار حرفه.اي جلوگيري مي.کند استقرار عوامل ايمني و بازدارنده در موسسات حسابرسي است. آموزش عملي حسابرسان در زمينه اخلا.ق و رفتار حرفه.اي، تدوين خط.مشي.ها و روشهاي متناسب در مورد آداب کار، نحوه ارجاع کارهاي حسابرسي و خدمات مشورتي و چگونگي تهيه و امضاي گزارش حسابرسي و بخصوص برقراري نظام نظارت و کنترل از جمله اقداماتي است که هر موسسه حسابرسي بنابه وضعيت، اندازه و شرايط خود بايد به اجرا درآورد. بالا.خره، با اميد به اين که مطالب بالا. توانسته باشد گوشه.اي از مباحث مربوط به اخلا.ق و رفتار حرفه.اي را روشن و زمينه بحث و گفتگوي بيشتر را فراهم کرده باشد، آرزو دارم حسابداران حرفه.اي ايران در رعايت اخلا.ق نيکو و رفتار پسنديده نمونه باشند. با اين حال، به نظرم مي.رسد که نيل به اين هدف، تنها از طريق افزايش باور به اصول، تدوين آئين رفتار حرفه.اي مناسب و اجراي کامل و بدون قيد و شرط آن در عمل ممکن است.

این صفحه را در گوگل محبوب کنید

[ارسال شده از: فان پاتوق]

[مشاهده در: www.funpatogh.com]

[تعداد بازديد از اين مطلب: 262]